Wat is het (uiterste) tijdstip waarop opbrengsten door een ondernemer moeten worden verantwoord?
In artikel 3.146 wet Inkomstenbelasting is het genietingsmoment van diverse box 1-inkomsten bepaald. Hierin wordt aangesloten bij het moment waarop een bedrag:
- Ontvangen
- Verrekend
- Ter beschikking gesteld
- Rentedragend of
- Vorderbaar en inbaar wordt.
Dit artikel geldt echter uitdrukkelijk niet in de winst- of resultaatsfeer!
In de winst- en resultaatsfeer dient u onderscheid te maken tussen het tijdstip waarop de omzet moet worden verantwoord voor de BTW (factuurstelsel) en het tijdstip waarop resultaat moet worden verantwoord (goed koopmansgebruik).
Hoofdregel
De hoofdregel van goed koopmansgebruik is het realiteitsbeginsel. Elk jaar behoort zijn eigen baten en lasten te dragen. Winst die in een bepaald jaar is gerealiseerd dient in dat jaar in de belastingheffing te worden betrokken (ook wel realisatiebeginsel genoemd). Dat betekent dat winst uiterlijk moet worden genomen om het moment dat de levering of dienst plaatsvindt. Het tijdstip van factureren of betalen is binnen goed koopmansgebruik niet relevant. Winstneming mag ook al op moment van sluiten van de overeenkomst. De tegenprestatie staat immers vanaf dat moment vast.
Uitstel van winstneming
Winstneming mag nog wel worden uitgesteld (na levering) indien de koopsom wordt schuldig gebleven én (voor zover) de schuldenaar niet volledig solvabel is (voorzichtigheid). Met een eventuele nabetaling in een volgend jaar moet door schatting in de eindbalans van het jaar van levering reeds rekening worden gehouden. Valt de nabetaling uiteindelijk hoger of lager uit dan geschat, dan dient het verschil in het jaar van definitieve vaststelling van de nabetaling in aanmerking te worden genomen.
Indien aan een overeenkomst een opschortende voorwaarde is verbonden, is de overeenkomst juridisch pas perfect als de voorwaarde is vervuld. Tot dat moment is winstnemen dus ook nog niet aan de orde. Indien er sprake is van een ontbindende voorwaarde, is de overeenkomst wel al tot stand gekomen, maar kan later worden teruggedraaid. Uitstel van winstneming (voorbij het tijdstip van leveren) is dan niet aan de orde. Bij het intreden van de ontbindende voorwaarde kan er dan sprake zijn van een op dat moment in aanmerking te nemen (negatief) resultaat.
Dit is slechts anders indien de kans dat de ontbindende voorwaarde wordt ingeroepen redelijkerwijze hoog moet worden ingeschat. Dan kan op grond van het voorzichtigheidsbeginsel winstneming toch nog worden uitgesteld.
Overdracht/levering van economisch eigendom leidt al tot winstneming. De winstneming kan niet worden uitgesteld door de juridische eigendom (nog) niet te leveren.
Voor de winstneming bij onderhanden werk gelden aparte voorschriften (art. 3.29b Wet Inkomstenbelasting en via schakelbepaling ook van toepassing in VPB).
Huur en lease
Bij huurkoop gaat de eigendom pas over na betaling van de laatste huurkoptermijn, maar dient bij de feitelijke levering van het goed wel al winst te worden verantwoord (nominale huurkoopvordering activeren)
Bij financial lease gaat de economische eigendom over op de gebruiker, zodat bij levering winst moet worden genomen.
Bij operational lease gaat de eigendom niet over en hoeft dus slechts per ontvangen huurtermijn resultaat te worden verantwoord (dienst).
Overdracht en verkoop van een onderneming
Bij overdracht/levering van een onderneming per de eerste dag van het boekjaar na het boekjaar van sluiten van de overeenkomst mag de winstneming niet worden uitgesteld tot het moment van levering.
Bij verkoop van een (zelfstandig deel van een) onderneming tegen een winstrecht hoeft pas winst te worden genomen naarmate meer is ontvangen dan de boekwaarde van de overgedragen onderneming.
In alle andere gevallen van overdracht tegen een winstrecht (bijvoorbeeld losse activa) mag uitstel van winstneming slechts indien aan dit recht zoveel onzekerheden zijn verbonden dat directe winstneming in strijd zou zijn met de voorzichtigheid. Hiervan is geen sprake indien het redelijkerwijze mogelijk is een schatting van de waarde van het winstrecht te maken.
Bij verkoop tegen een lijfrente moet winst worden genomen over de contante waarde van de geschatte lijfrentetermijnen.
Indien een onderneming is overgedragen tegen een lijfrente kan winstneming slechts worden uitgesteld indien er een gerede kans is dat de exploitatie weer voor rekening van de overdragen komt.
NB indien de lijfrente bij overdracht van een onderneming voldoet aan de voorwaarden van een stakingslijfrente (koper zet onderneming verkoper voort) kan tegenover de winstneming wel (stakings)lijfrentepremieaftrek worden geclaimd, waardoor per saldo de belastingheffing toch wordt uitgesteld.
Vervanging
Bij ruil (vervanging) kan, indien toepassing van de herinvesteringsreserve geen oplossing biedt, ook een beroep worden gedaan op de zgn. ruilarresten om winstneming uit te stellen. In dit geval dient er wel steeds sprake te zijn van economisch-functioneel dezelfde plaats innemen in de onderneming. De vervanging moet binnen het boekjaar geschieden. Hierdoor komt dit meestal niet gunstiger uit dan toepassing van de HIR. Dat is slechts anders indien het oude bedrijfsmiddel niet wordt verkocht maar onttrokken naar privé. In dat geval kan de HIR niet worden toegepast, maar de ruilgedachte wel, waardoor de boekwinst kan worden afgeboekt op het vervangende (economisch functioneel hetzelfde) bedrijfsmiddel.
